Некоторые виды затрат не зависят от изменений в операционной деятельности. Например, величина арендной платы за помещение бухгалтерской фирмы не зависит от объема выполняемой бухгалтерами работы. Плата за офис устанавливается арендодателем независимо от операционной деятельности и поэтому является наглядным примером постоянных затрат. Другие виды расходов увеличиваются или уменьшаются по мере изменения уровня операционной деятельности. В производственной жизни большего внимания требуют переменные, а не постоянные затраты. Накладные расходы, они же косвенные, – это затраты, напрямую не связанные с определенным уровнем деятельности.

Определение

Законодательно конкретный перечень накладных затрат не определен, каждое предприятие самостоятельно формирует собственный состав подобных расходов, что порождает разногласия между ФНС и субъектами налогообложения. Очевидными примерами накладных расходов являются выплата вознаграждения управленческому аппарату компании, затраты на средства связи, на страхование, аренду помещений непроизводственного назначения. К этой же статье расходов относят административные, производственные текущие, понесенные при реализации продукта, может быть и еще какие-то. Эти затраты при верстке управленческого отчета и расчете прибыли компании, конечно, обязаны быть учтенными. Однако достаточно сложно отнести некоторые затраты к определенному виду деятельности.

Например, юридическая фирма дала рекламу в местные газеты. Траты на продвижение невозможно распределить по отдельным заданиям каждого юриста, так как их нельзя приписать определенному клиенту, а значит, в учете они могут рассматриваться только как косвенные. Конечно, расходы нужно возместить. И хотя их нельзя приписать определенному заказчику, юридическая фирма, как любая другая организация, вводит некоторое правило, в соответствии с которым доля косвенных затрат приписывается к расходам на определенную деятельность.

Точно так же, имея намерение на расширение производства, руководитель сталкивается с затруднением по распределению накладных затрат на единицу продукта. Это препятствие подвигает компанию формировать политику учета накладных косвенных расходов по типу калькуляции издержек на производственные работы с включением их в себестоимость изделия и издержки, связанные с его производством и обращением.

Распределение

От способа распределения косвенных расходов напрямую зависит финансовый результат предприятия. От корректного определения себестоимости изделия зависит не столько ключевой показатель по прибыли, сколько в целом стратегия бизнеса. В учетной практике применяются разные показатели, которые используются в качестве базы распределения косвенных затрат.

Компании, оказывающие услуги или строящие свой бизнес на реализации товаров, используют в своей учетной политике в качестве базы распределения объем продаж на основе АВС-костинга (рис. 1) или между категориями продукции/услуг пропорционально объемам продаж каждой категории (рис.2). Главная проблема использования этой методики состоит в том, что разнесение происходит, несмотря на отсутствие анализа взаимосвязи объема косвенных расходов, понесенных при производстве изделия и объемом его реализации.

Таким образом, использование этого механизма будет корректным для торговых организаций или как база распределения затрат производственного подразделения по складам готовой продукции, а также сбытовых отделов – центров доходов. Применять эту методику к центрам прибыли и центрам затрат будет заведомо ошибочным.

Еще одним распространенным методом распределения косвенных затрат является разнесение по базе фонда оплаты труда. Выбор ФОТ в качестве базы распределения оправдан в случае высокой доли ручного труда, используемого в производстве, когда размер вознаграждения зависит от количества произведенных товаров.

В других ситуациях использование фонда оплаты труда в качестве базы распределения может быть некорректным. Например, разнесение расходов по категориям товаров на основании факта ФОТ рабочих, формирующегося по тарифной системе без учета структуры цехов и фактических объемов производства, чревато искажением расчетов себестоимости продукции. В таком случае релевантным стало бы распределение расходов пропорционально количеству персонала и времени, затраченного им на производство, то есть человеко-часов на 1 изделие. ФОТ же в качестве базы использовать при применении на предприятии сдельной системы вознаграждения.

Иногда экономисты в качестве базы распределения используют отношение прямых расходов на производство одного вида продукта к общей сумме прямых затрат. Это оправдано в экономике невысоких косвенных расходов относительно прямых затрат. В ситуации недостаточности валовой прибыли такой подход может привести к неверным управленческим решениям.

Конечно, любой метод распределения накладных затрат, применяемый в современной российской практической экономике, с большой натяжкой можно соотнести с какими-то академическими примерами. На практике единицы предприятий, чья организационная структура нацелена на один вид деятельности. Производственные комплексы, базируясь на платформе масштабных советских промышленных комбинатов, вынуждены использовать неэффективные технологические циклы, содержать устаревшие вспомогательные производства. Такой уклад создает избыточное количество непрямых издержек, не соотносящихся с прямыми затратами. Слабая производственная база и информационное сопровождение сбора реальных данных затрудняют определение доли работ оборудования в производстве конкретного изделия.

Тем не менее, сгруппировав по цехам, типам оборудования, видам внереализационных расходов, их участия в выпускаемых товарах, соответственно технологиям выпуска и дальнейшего поэтапного распределения:

можно реализовать корректный учет расходов и расчет себестоимости отдельного продукта.

На демонстрации ниже представлены вероятные базы распределения накладных расходов по видам деятельности компании.

Учет накладных затрат

В бухгалтерском учете имеются отдельные счета для сбора косвенных затрат. С них собранные за период суммы списываются каждый месяц. Затраты на производство включаются в себестоимость продукта. Хозяйственные могут разноситься на себестоимость или на счет финансового результата от сбыта. Расходы коммерческого вида деятельности (продажи, маркетинг) никогда в себестоимости изделия не учитываются, а сразу разносятся на финансовый результат предприятия.

Различают 3 группы накладных затрат (НЗ), которые по-разному соотносятся с себестоимостью продукта:

• в составе себестоимости;
• производственные;
• общехозяйственные.

В составе себестоимости

Итоговая производственная стоимость изделия формируется на счетах 20, 23, 29 в составе прямых затрат (ПЗ) с суммированием доли внереализационных расходов. Аналитика на счетах группируется по структурным подразделениям, категориям выпускаемой продукции и статьям затрат, в которых отражаются, наряду с прямыми, накладные затраты в виде доли себестоимости продукта.

Производственные

25 счет аккумулирует затраты производственного назначения, наряду со счетами, предназначенными для сбора данных по прямым расходам. Аналитика организуется по соответствию подразделению и категории расходов. Счет закрывается каждый месяц, суммы распределяются на категории продукции, выпускаемые конкретным подразделением пропорционально базе. Нередко за базу принимаются материалы или ФОТ, а может быть сводный объем прямых затрат. Попавшая на счет учета ПЗ доля косвенных расходов не разбивается, а входит составляющей общепроизводственных расходов.

Общехозяйственные

26 счет собирает общехозяйственные расходы. Группировка производится на общих принципах по структурным производственным подразделениям и категориям продукции. Перечни статей 26 и 25 похожи, хотя список 26-го счета может быть дополнен расходами на:

• рекрутинг и обучение персонала;
• консалтинг;
• представительские;
• медосмотр сотрудников;
• корпоративная связь;
• относимые на затраты, налоги;
• обеспечение безопасности территорий и мероприятий.

Счет также закрывается ежемесячно, но в зависимости от уровня формирования себестоимости, расходы, сведенные на нем, учитываются таким образом:

• неполная – сбрасываются на счет сведения финансового результата и в себестоимость, отражаемую 20, 23, 29 счетами, не включаются;
• полная – распределяется на все категории продуктов пропорционально выбранной базе.

Накладные общехозяйственные расходы в полную себестоимость изделия входят без дробления. Как уже отмечалось ранее, в силу неопределенности в части отнесения расходов на прямые/косвенные в законодательной базе между налоговиками и налогоплательщиками существует понятный дуализм. Неполный перечень ПЗ отражен в 318 ст. НК – это все расходы, которые генерирует основное производственное подразделение. Манипулируя тем, что налоговый перечень остается открытым, ФНС, опираясь на допуски ст. 253 НК, иногда склоняется к выводу, что в балансовом отчете те или иные затраты, связанные с производством, учтены неверно. Однако ст. 318 НК не ссылается на ст. 253 и не проводит параллели или корреляцию группировки расходов по способу признания на ПЗ и НЗ в налоговом учете с квалификацией расходов по связанности с реализацией и внереализационные. Другими словами, для проведения самостоятельного расширения перечня прямых затрат оснований не существует.

Процент

Процент НЗ от ПЗ позволяет установить размер косвенных расходов в калькуляции. Кроме того, величина требуется при оценке реализационной стоимости продукта. Совокупный процент по компании обусловлен видом и факторами деятельности. Впрочем, существуют общие аспекты расчета. ПЗ – в составе себестоимости проданной продукции, а НЗ – расходы сбыта, администрирования. Таким образом, валовая прибыль становится источником формирования прибыли компании и возмещения НЗ.

В самом начале своей работы компания на каждый вид создаваемого продукта должна составить смету, которая определит размер ПЗ, их состав в производстве одного изделия. Целью сметного расчета также является определение объемов НЗ с распределением по категориям, стоимости совокупных расходов на изделие, цены с учетом НДС и прибыли.

Понятно, что на практике оценочный расчет будет подвергаться неоднократной корректировке в соответствии с реальными параметрами деятельности, приближая к факту пропорцию между ПЗ и НЗ. Такой порядок поможет устанавливать размер непрямых издержек путем исчисления от суммы ПЗ и опираться на ориентир процентного состава внереализационных расходов в сводной сумме расходов на производство. Этот показатель служит маячком при анализе факторов, определяющих цену реализации изделия, и рассчитывается по формуле:

Строительство

Строительная отрасль жестко регламентирована, соблюдение нормативов здесь обязательно как с точки зрения технологии, так и техники безопасности. Строительные НЗ представлены частью стоимости произведенных работ в соответствии со сметой, учитывающей расходы, связанные с осуществлением строительных, ремонтных, пусконаладочных работ, включая их организацию и управление.

Структура накладных расходов в строительстве определена перечнем статей внереализационных расходов (СНиП). Исходя из вида строительных работ, нормы НЗ подразделяются на 2 категории: средние и предельные, причем средние служат одной цели – они являются базой для исчисления предельных норм. Предельные нормы являются едиными для всех участников отрасли и определяют расчеты спецстроительных и монтажных работ.

Косвенные расходы вместе с затратами на материалы учитываются сметами в соответствии с МДС 81-33, определяющей нормативные величины, рассчитанные на основании среднеотраслевых показателей, включаемых в стоимость строительного продукта. В расчетах стадийной стоимости строительства применяется структура нормативов НЗ, подразделяющихся на виды:

• укрупненные – по статистическим данным при создании тендерной документации;
• по конкретным видам работ – используются для разработки проектно-сметной документации и при исчислении исполненных работ;
• индивидуальные – разрабатываются подрядчиками и просчитываются экспертизой заказчика работ.

Укрупненные нормативы разрабатываются федеральными и региональными центрами ценообразования в строительной отрасли. Нормирование НЗ в строительстве производится в процентах от совокупной величины прямых затрат косвенным способом и от сумм ФОТ. Размеры накладных расходов в строительстве определяются по ходу составления локальных сметных расчетов по текущим ценам.

Бухгалтерский учет в строительной отрасли ведется с опорой на расчетные показатели. Добиться того, чтобы фактический результат был максимально близок к ранее запланированному, возможно только с применением тщательного планирования и строгого нормирования любого вида затрат.

Учет строительных затрат производится только по выделенному договору и всегда скоррелирован с учетом дохода от работ. Другими словами, факт подтверждения выручки влечет за собой признание связанных с этой выручкой затрат. При том, что ПЗ могут быть учтены в части договора в соответствии с нормами, а НЗ отнесены на цену всего лишь в части включения в договор и возмещения заказчиком. Все остальные расходы текущего периода должны быть включены в расходы этого периода. В учете используются те же счета, что и в обычной бухгалтерской практике, за исключением применения 46 счета, которое обусловлено исполнением положений ПБУ 2/2008.

Пример отображения накладных расходов в строительстве.